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【MY整理】過渡期損益相關(guān)內(nèi)容應(yīng)知應(yīng)會(huì)

來源：泰然健康網(wǎng) 時(shí)間：2024年12月06日 04:57

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過渡期損益相關(guān)內(nèi)容應(yīng)知應(yīng)會(huì)

一、過渡期損益基礎(chǔ)知識(shí)

1.過渡期的概念：股權(quán)收購中，評(píng)估基準(zhǔn)日到購買日期間稱為過渡期。

過渡期可以分為三段：第一段是評(píng)估基準(zhǔn)日至評(píng)估報(bào)告日，第二段是評(píng)估報(bào)告日至股權(quán)交易合同簽署日，第三段是股權(quán)交易合同簽署日至股權(quán)交易完成日。第二段和第三段過渡期均在評(píng)估報(bào)告日之后，評(píng)估報(bào)告根本無法考慮此期間的損益，而第一段過渡期中企業(yè)發(fā)生的重大事項(xiàng)只是作為期后事項(xiàng)披露。因此，評(píng)估范圍不包含過渡期損益。

2.過渡期損益調(diào)整：在非同一控制下企業(yè)合并中，一般以被購買方凈資產(chǎn)的基準(zhǔn)日評(píng)估值為基礎(chǔ)，考慮基準(zhǔn)日到購買日期間（“過渡期”）的凈資產(chǎn)變動(dòng)，并依據(jù)基準(zhǔn)日各項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估值對(duì)過渡期間的折舊、攤銷、成本結(jié)轉(zhuǎn)等進(jìn)行重新計(jì)算和調(diào)整，以確定以基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)的購買日凈資產(chǎn)價(jià)值。如果在過渡期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值未發(fā)生重大變動(dòng)，可以以上述方法確定的購買日凈資產(chǎn)價(jià)值作為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的模擬。

3.過渡期損益的歸屬及會(huì)計(jì)處理：

（1）過渡期損益歸購買方所有。如果約定過渡期間的損益和其他凈資產(chǎn)變動(dòng)由購買方承擔(dān)的（例如，雙方約定交易對(duì)價(jià)按照基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)評(píng)估值確定，不再就后續(xù)凈資產(chǎn)變動(dòng)作出調(diào)整），則該期間的凈資產(chǎn)變動(dòng)表明購買方以相同的對(duì)價(jià)取得了較多或者較少的被購買方凈資產(chǎn)，并進(jìn)而作為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的調(diào)整因素。

（2）過渡期損益歸原股東所有。

a. 協(xié)議約定根據(jù)過渡期間凈資產(chǎn)變動(dòng)情況相應(yīng)調(diào)整購買對(duì)價(jià)的，則由于合并成本與所取得的被購買方于購買日凈資產(chǎn)金額同步變動(dòng)，故不影響商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)。此時(shí)于購買日確認(rèn)的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)金額與根據(jù)評(píng)估基準(zhǔn)日的存在狀況計(jì)算的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)金額相同。

b.協(xié)議約定應(yīng)由被購買方就過渡期間的凈資產(chǎn)變動(dòng)向原股東作出特別股利分配的，則應(yīng)當(dāng)由雙方共同認(rèn)可的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被購買方過渡期間的凈資產(chǎn)變動(dòng)狀況進(jìn)行審計(jì)，經(jīng)雙方共同確認(rèn)后，被購買方賬面上將該期間內(nèi)凈增加的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為對(duì)原股東的一項(xiàng)特別應(yīng)付股利，并在合理期限內(nèi)支付完畢。同樣，也不影響商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)的計(jì)算確定。

二、過渡期損益涉及的相關(guān)文件

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——上市類第1號(hào)》1-6過渡期損益安排及相關(guān)時(shí)點(diǎn)認(rèn)定

一、過渡期損益安排

上市公司重大資產(chǎn)重組中，對(duì)以收益現(xiàn)值法、假設(shè)開發(fā)法等基于未來收益預(yù)期的估值方法作為主要評(píng)估方法的，擬購買資產(chǎn)在過渡期間（自評(píng)估基準(zhǔn)日至資產(chǎn)交割日）等相關(guān)期間的收益應(yīng)當(dāng)歸上市公司所有，虧損應(yīng)當(dāng)由交易對(duì)方補(bǔ)足。具體收益及虧損金額應(yīng)按收購資產(chǎn)比例計(jì)算。

二、持續(xù)擁有標(biāo)的資產(chǎn)權(quán)益的起算時(shí)點(diǎn)

根據(jù)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》第四十六條，“特定對(duì)象取得本次發(fā)行的股份時(shí)，對(duì)其用于認(rèn)購股份的資產(chǎn)持續(xù)擁有權(quán)益的時(shí)間不足12個(gè)月”的，特定對(duì)象以資產(chǎn)認(rèn)購而取得的上市公司股份，自股份發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓。上市公司發(fā)行股份購買的標(biāo)的資產(chǎn)為公司股權(quán)時(shí)，“持續(xù)擁有權(quán)益的時(shí)間”自公司登記機(jī)關(guān)就特定對(duì)象持股辦理完畢相關(guān)登記手續(xù)之日起算。特定對(duì)象足額繳納出資晚于相關(guān)登記手續(xù)辦理完畢之日的，自其足額繳納出資之日起算。

三、“實(shí)施完畢”的認(rèn)定

《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》第三十五條規(guī)定“上市公司應(yīng)當(dāng)在重大資產(chǎn)重組實(shí)施完畢后的有關(guān)年度報(bào)告中單獨(dú)披露上市公司及相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際盈利數(shù)與利潤預(yù)測數(shù)的差異情況”，前述“實(shí)施完畢”是指資產(chǎn)過戶實(shí)施完畢。

《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國資委、財(cái)政部第32號(hào)令）

首次正式信息披露的轉(zhuǎn)讓底價(jià)，不得低于經(jīng)核準(zhǔn)或備案的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的評(píng)估結(jié)果；受讓方確定后，交易雙方不得以交易期間企業(yè)經(jīng)營性損益等理由對(duì)已達(dá)成的交易條件和交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

從上述規(guī)定可以看出，其交易范圍不同于轉(zhuǎn)讓底價(jià)對(duì)應(yīng)的評(píng)估范圍，交易范圍包含了過渡期損益，公開競價(jià)形成的交易價(jià)格實(shí)質(zhì)上考慮了過渡期損益的影響，轉(zhuǎn)讓方通過交易價(jià)格的收回一并兌現(xiàn)了其擁有的過渡期損益。

當(dāng)過渡期盈利時(shí)，轉(zhuǎn)讓方也可以在評(píng)估結(jié)果基礎(chǔ)上，加計(jì)過渡期盈利（通常指掛牌日之前的過渡期盈利，當(dāng)然也可以對(duì)掛牌日之后的過渡期盈利作出合理預(yù)測），作為轉(zhuǎn)讓底價(jià)進(jìn)行披露，這種做法有利于保障國有資產(chǎn)權(quán)益。

當(dāng)過渡期虧損時(shí)，不應(yīng)在評(píng)估結(jié)果基礎(chǔ)上減去過渡期虧損而得出轉(zhuǎn)讓底價(jià)，因?yàn)檫@種做法會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓底價(jià)低于評(píng)估結(jié)果的情形。此時(shí)，對(duì)于過渡期的虧損，要么由受讓方承擔(dān)，要么更改評(píng)估基準(zhǔn)日。

《中華人民共和國公司法》第三條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任?！钡谒臈l規(guī)定：“公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。”第三十二條規(guī)定：“記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利?！?/p>

《中華人民共和國民法典》第六百三十條規(guī)定：“標(biāo)的物在交付之前產(chǎn)生的孳息，歸出賣人所有；交付之后產(chǎn)生的孳息，歸買受人所有。但是，當(dāng)事人另有約定的除外。” 第六百零四條規(guī)定：“標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)，但是法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外?！?/p>

《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企〔2002〕313號(hào)）規(guī)定：“自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足?！?/p>

《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范有企業(yè)改制工作實(shí)施意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕60號(hào)）規(guī)定：“國有獨(dú)資企業(yè)實(shí)施改制，自企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日到企業(yè)改制后進(jìn)行工商變更登記期間，因企業(yè)盈利而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)上交國有產(chǎn)權(quán)持有單位，或經(jīng)國有產(chǎn)權(quán)持有單位同意，作為改制企業(yè)國有權(quán)益；因企業(yè)虧損而減少的凈資產(chǎn)，應(yīng)由國有產(chǎn)權(quán)持有單位補(bǔ)足，或者由改制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)得的股利補(bǔ)足。國有控股企業(yè)實(shí)施改制，自企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日到改制后工商變更登記期間的凈資產(chǎn)變化，應(yīng)由改制前企業(yè)的各產(chǎn)權(quán)持有單位協(xié)商處理?！?/p>

《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國資委、財(cái)政部第32號(hào)令）規(guī)定：“第十七條產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目首次正式信息披露的轉(zhuǎn)讓底價(jià)，不得低于經(jīng)核準(zhǔn)或備案的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的評(píng)估結(jié)果?！薄笆茏尫酱_定后，轉(zhuǎn)讓方與受讓方應(yīng)當(dāng)簽訂產(chǎn)權(quán)交易合同，交易雙方不得以交易期間企業(yè)經(jīng)營性損益等理由對(duì)已達(dá)成的交易條件和交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

涉及的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)）第三十八條，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第十條等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十八條：

母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。

因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十條：

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

購買日，是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期。

三、過渡期損益監(jiān)管案例

1.個(gè)別上市公司因購買日后出現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，將非同一控制下的企業(yè)合并中原已確認(rèn)的應(yīng)收過渡期損失從其他應(yīng)收款調(diào)整至商譽(yù)。因糾紛屬于購買日后新發(fā)生的情況，應(yīng)考慮其他應(yīng)收款是否發(fā)生減值，不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額。

來源于《2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》。

2.非同一控制下的企業(yè)合并中，購買日是購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易過程中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。購買方何時(shí)將被購買方納入合并范圍，關(guān)鍵在于購買方何時(shí)實(shí)際取得被購買方控制權(quán)，與過渡期損益的歸屬通常不存在必然聯(lián)系。

非同一控制下的企業(yè)合并中，如果企業(yè)合并的交易雙方?jīng)]有對(duì)過渡期損益作出特別約定，被購買方也沒有在過渡期內(nèi)作出向原股東分配的事實(shí)或承諾，則過渡期損益已經(jīng)體現(xiàn)在被購買方在購買日的凈資產(chǎn)中，從而歸屬于購買方，因此，購買方不應(yīng)對(duì)此進(jìn)行額外的會(huì)計(jì)處理。購買方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將被購買方購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。過渡期損益的歸屬不影響購買方合并利潤表，對(duì)于在當(dāng)期內(nèi)發(fā)生的非同一控制下的企業(yè)合并，購買方合并利潤表應(yīng)僅反映被購買方自購買日起至報(bào)告期末的經(jīng)營成果。

此外，如果企業(yè)合并的交易雙方對(duì)過渡期損益作出特別約定，可能會(huì)影響購買方的合并成本，購買方則需要根據(jù)約定和相關(guān)事實(shí)調(diào)整合并成本，進(jìn)而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。被購買方如果在過渡期內(nèi)作出向原股東分配的事實(shí)或承諾，則應(yīng)當(dāng)在該事實(shí)發(fā)生或該承諾生效時(shí)作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，從而影響被購買方在購買日的凈資產(chǎn)，購買方無須對(duì)此進(jìn)行額外的會(huì)計(jì)處理。

節(jié)選來源于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例集》案例7-6企業(yè)合并中涉及過渡期損益的會(huì)計(jì)處理。

3.在并購交易中，交易雙方一般會(huì)以被購買方凈資產(chǎn)的基準(zhǔn)日評(píng)估值為基礎(chǔ)，考慮基準(zhǔn)日到購買日期間（即'過渡期'）的凈資產(chǎn)變動(dòng)的影響，確定以基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)的購買日凈資產(chǎn)價(jià)值。因而，并購雙方關(guān)于評(píng)估基準(zhǔn)日至股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成之日損益（即“過渡期損益”）的歸屬約定，為雙方根據(jù)過渡期凈資產(chǎn)變化對(duì)交易定價(jià)的一項(xiàng)調(diào)整，一般應(yīng)當(dāng)作為合并成本的一部分進(jìn)行考慮。

在本案例中，上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重組，向B集團(tuán)發(fā)行股份購買標(biāo)的資產(chǎn)，交易導(dǎo)致其實(shí)際控制人變更為B集團(tuán)，且A公司在重組前后均存在業(yè)務(wù)，該項(xiàng)交易構(gòu)成反向購買。

關(guān)于重組方案中的過渡期損益安排，變更前，約定標(biāo)的資產(chǎn)（即法律上的子公司，會(huì)計(jì)上的購買方）過渡期間損益由資產(chǎn)出售方享有和承擔(dān)，上市公司（即法律上的母公司，會(huì)計(jì)上的被購買方）過渡期間收益由交易前的股東享有；而變更后，過渡期損益安排結(jié)算方式修改為以A上市公司和標(biāo)的資產(chǎn)于過渡期間的凈資產(chǎn)變動(dòng)的差額進(jìn)行結(jié)算，但是結(jié)算雙方為A公司與B集團(tuán)。

對(duì)于最終的過渡期損益安排的會(huì)計(jì)處理，存在以下兩種不同的觀點(diǎn)：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，背景信息中提到，變更后的補(bǔ)償是為了彌補(bǔ)上市公司不能以利潤分配方式將過渡期收益分配給上市公司原股東而進(jìn)行，所以從商業(yè)邏輯上，補(bǔ)償應(yīng)直接向上市公司原股東支付，而最后補(bǔ)償支付給了上市公司，可以認(rèn)為是上市公司原股東將應(yīng)收到的補(bǔ)償給予了上市公司，即股東捐贈(zèng)，因此在個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面均作為權(quán)益性交易計(jì)入資本公積。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，本次重組構(gòu)成反向購買，從A公司個(gè)別報(bào)表層面，B集團(tuán)支付給A公司的補(bǔ)償，是A公司發(fā)行股份從B集團(tuán)購買標(biāo)的資產(chǎn)的交易對(duì)價(jià)的一部分，因此將會(huì)影響初始確認(rèn)的對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的長期股權(quán)投資的成本。從A公司合并報(bào)表層面而言，B集團(tuán)支付給A公司的補(bǔ)償，是并購時(shí)的交易對(duì)價(jià)的一部分，應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分考慮，從而影響購買日的商譽(yù)。

節(jié)選來源于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析2024》案例1-09股權(quán)交易中過渡期間損益安排的會(huì)計(jì)處理。

4. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中所約定的基準(zhǔn)日，一般是買賣雙方談判定價(jià)的過程中，為了確定目標(biāo)公司的股權(quán)價(jià)值而定的評(píng)估基準(zhǔn)日，或者是為了界定買賣雙方的權(quán)利義務(wù)（如利潤分配的歸屬）而設(shè)定的基準(zhǔn)日，其屬于買賣雙方自行約定的一個(gè)日期，與控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移并不存在必然的聯(lián)系。而并購雙方關(guān)于評(píng)估基準(zhǔn)日至股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成日之間損益（即“過渡期損益”）的歸屬約定一般為雙方對(duì)于交易定價(jià)的一項(xiàng)調(diào)整，并不必然影響并購雙方對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)。

值得注意的是，對(duì)于過渡期間損益的歸屬，可能會(huì)影響轉(zhuǎn)讓方的處置收益，對(duì)購買方而言則可能會(huì)影響其合并對(duì)價(jià)及相應(yīng)商譽(yù)的確認(rèn)金額。例如本案例中，處置價(jià)格不隨過渡期的損益波動(dòng)而調(diào)整，為固定價(jià)格的股權(quán)處置交易，B公司在基準(zhǔn)日至處置日期間的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)很可能導(dǎo)致處置日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與基準(zhǔn)日賬面價(jià)值存在差異，此時(shí)，A公司的處置損益的計(jì)算應(yīng)基于處置日而非基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值確定。同理，C公司在購買日的合并對(duì)價(jià)為固定價(jià)格，然而B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價(jià)值與基準(zhǔn)日的賬面價(jià)值也可能存在差異，從而導(dǎo)致商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果有所不同。

節(jié)選來源于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析2024》案例12-08 過渡期損益安排是否影響合并范圍判斷。